逾期包装物押金收入应如何缴税？

问：我公司经常取得包装物押金收入。请问，对这方面收入的确认具体有什么规定？涉及到企业所得税应如何处理？

答：包装物押金是指纳税人为销售货物出租或出借包装物所收取的押金。对纳税人收取的包装物押金如何征收增值税、消费税及所得税，现行税法做了明确规定，其处理也应按税法规定区别情况进行处理。

一、增值税

1.不并入销售额，不征收增值税的会计处理。税法规定，纳税人为销售货物而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内（一般以一年为限）收回出租或出借包装物，押金退还时，可不并入销售额，不征收增值税。这种情况下的会计处理比较简单：在收取时，借记"库存现金"或"银行存款"科目，贷记"其他应付款"科目。在退还时，作相反会计分录即可。

2.应并入销售额征收增值税的会计处理。纳税人收取的包装物押金逾期仍未退还的，或销售酒类产品（啤酒、黄酒除外）出租或出借包装物收取的押金，应按规定征收增值税。增值税法规定，对增值税一般纳税人想购买方收取的逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税，即将收取的逾期包装物押金换算成不含税收入，贷记"主营业务收入"科目，将押金与不含税收入的差额贷记"应交税费-应交增值税（销项税额）"科目，借记冲转"其他应付款"科目，同时结转出租或出借包装物成本即可。

3.加收押金的会计处理。对于包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税产品的销售额，按照应税产品的适用税率征收增值税。收取时，应借记"银行存款"科目，贷记"其他应收款"科目；包装物押金逾期未收回，押金没收，没收的押金应交的增值税应先自"其他应付款"科目中冲抵，即借记"其他应付款"科目，贷记"应交税费-应交增值税（销项税额）等科目，冲抵后的净额自"其他应付款"科目转入"营业外收入"科目。

二、消费税

1.不并入销售额，不征收消费税的会计处理。如果包装物不作价随同产品小商铺，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。在收取时，借记"库存现金"或"银行存款"科目，贷记"其他应收款"科目。在退还时，作相反会计分录即可。

2.并入销售额征收消费税的会计处理。因逾期未收回的包装物不在退还的，或已收取一年以上押金的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。有关消费税的分录为借记"其他应收款"科目，贷记"主营业务收入"科目；借记"营业税金及附加"科目，贷记"应交税费-应交消费税"等科目。

3.酒类产品押金的处理。这里需要注意的是，酒类产品押金增值税和消费税的处理不一样。对纳税人销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，去论押金是否返还、会计上如何核算，均应并入当期销售额纳。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还押金，应按所包装物的适用税率计算消费税额。这是根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法，应税消费品的计税依据为应税消费品的数量，而不是应税消费品的销售额，征税多少与应税消费品数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于从价定率办法征收的粮食白酒等，而不适用于从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。

4.加收的押金的会计处理。对于包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，应借记"银行存款"科目，贷记"其他应付款"科目；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应收的消费税等税额应先自"其他应付款"科目中冲抵，即借记"其他应付款"科目，贷记"应交税费-应交消费税"等科目，冲抵后的净额自"其他应付款"科目转入"营业外收入"科目。

三、企业所得税

包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税。收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。"逾期未返还"是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内不返还的押金。为了加强应税收入管理，税法规定，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的原则上要确认为期满之日所属年度的收入。企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。那么，企业所得税计算中收取的逾期包装物押金，纳税调整时是全额调整应纳税额所得额，还是用换算为不含增值税的金额调整。税法规定，如果纳税人收取的逾期包装物押金已经计算了增值税销项税金，则在所得税纳税调整时，调增的应纳税所得为不含增值税的金额。若未计提增值税销项税金，则应全额调增应纳税所得额。

【案例说明】贵阳金一指首饰有限公司属一般纳税人，2008年10月实现应税消费品（税率为10％）销售额10000元，另没收的逾期未退还的包装物押金1170元。

【业务计算】贵阳金一指首饰有限公司包装物押金具体计算如下：

逾期包装物的不含税收入＝1170÷（1＋17％）＝1000（元）

押金应纳增值税＝1000×17％＝170（元）

押金应纳消费税＝1000×10％＝100（元）

应调增应纳税所得额＝1000（元）